Conf. univ. dr. Simona Gherghina

 Departamentul de Drept Public

Facultatea de Drept

Universitatea din București

Această analiză are ca obiect stabilirea aplicabilității prevederilor art. 56 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală[1] (denumit în continuare „C.proc.fisc.” sau „Codul de procedură fiscală”) în ceea ce privește contractele de asistență juridică, respectiv determinarea măsurii în care se poate reține existența unui drept al organelor de inspecție fiscală de a solicita formelor de exercitare a profesiei de avocat prezentarea contractelor de asistență juridică încheiate cu clienții acestora.

În structurarea și argumentarea analizei am avut în vedere prevederile legale relevante cuprinse în Codul de procedură fiscală și în reglementările aplicabile profesiei de avocat, în vigoare la data acestei analize, dar nu am avut cunoștință de existența unei jurisprudențe relevante cu privire la aspectele analizate.

1. Stabilirea situației fiscale a contribuabililor de către organul fiscal

Dreptul organelor fiscale de a solicita contribuabililor informații și documente este unul din instrumentele exercitării rolului activ stabilit în sarcina acestora în scopul determinării și, ulterior, a colectării sumelor cuvenite bugetelor publice cu titlu de obligații fiscale. În completarea obligațiilor impuse contribuabililor de a declara materia impozabilă, de a determina cuantumul obligațiilor datorate și de a le plăti la scadențele prevăzute de lege, organele fiscale au dreptul de exercita controlul asupra modului de îndeplinire a acestor obligații.

Cu titlu de principiu, C.proc.fisc. consacră în art. 7 alin. 2, 3 și 4 dreptul organelor fiscale de a determina situația fiscală a contribuabilului, prin stabilirea stării de fapt, ca element al rolului activ al acestor autorități publice în exercitarea competențelor ce le sunt încredințate. Aceste prevederi de principiu sunt cuprinse în Capitolul II Principii generale de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Potrivit acestor prevederi ale art. 7 alin. 2, 3 și 4 C.proc.fisc., care definesc structura rolului activ al organelor fiscale:

„(2) Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz.

(3) Organul fiscal are obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt […].

(4) Organul fiscal decide asupra felului și volumului examinărilor, în funcție de circumstanțele fiecărui caz în parte și de limitele prevăzute de lege.”

În consecință, în determinarea situației fiscale a contribuabilului, organul fiscal are (i) dreptul de a examina din oficiu starea de fapt și (ii) dreptul de a obține toate informațiile și documentele necesare în acest scop. În exercitarea acestor drepturi organul fiscal este obligat să (a) aibă în vedere toate circumstanțele relevante și (b) să examineze în mod obiectiv starea de fapt.

Limitele acestei examinări a situației de fapt sunt date, pe de o parte, de lege și, pe de altă parte, de situația de fapt, respectiv de circumstanțele fiecărui caz în parte (alin. 3 al art. 7 C.proc.fisc.). Dreptul organului fiscal de a decide asupra felului și volumului examinărilor, stabilit prin același alin. 3 al art. 7 C.proc.fisc., presupune un domeniu de exercitare care are atât o componentă variabilă – respectiv raportarea la situația de fapt, pe care o poate aprecia sub aspectul relevanței pentru scopul urmărit – cât și o componentă fixă, reprezentată de limitele prevăzute de lege[2].

Dacă stabilirea circumstanțelor relevante este o componentă care intră în sfera de atribuții a organelor fiscale, determinarea limitelor prevăzute de lege excedează aceste atribuții. Organele fiscale trebuie să determine în fiecare caz circumstanțele relevante și să colecteze informațiile aferente acestora, acționând însă în limitele date stabilite prin lege.

Din perspectiva acestei reglementări de principiu care întemeiază prevederile ulterioare ale C.proc.fisc. referitoare la dreptul organului fiscal de a solicita documente și informații contribuabilului și la obligația acestuia de a le transmite, exercitarea acestui drept va presupune o libertate de apreciere de către organul fiscal a felului și volumului acestor informații relevante pentru determinarea situației fiscale a unui contribuabil, inclusiv sub aspectul relevanței, libertate de apreciere limitată însă de prevederile legale.

În aplicarea acestui principiu, C.proc.fisc. reglementează în Cap. III Administrarea și aprecierea probelor aspectele procedurale ale solicitării informațiilor relevante de către organele fiscale în cursul determinării situației fiscale a unui contribuabil, respectiv obligațiile care revin acestuia din urmă de a transmite informațiile și documentele solicitate de organul fiscal.

În acest sens, sunt relevante prevederile art. 52 [Obligația de a furniza informații] și art. 56 [Prezentarea de înscrisuri] din Codul de procedură fiscală.

Potrivit alin. 1 al art. 52 C.proc.fisc.,

„(1) Contribuabilul sau altă persoană împuternicită de acesta are obligația de a furniza organului fiscal informațiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale. În același scop, organul fiscal are dreptul să solicite informații și altor persoane cu care contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau juridice. Informațiile furnizate de alte persoane se iau în considerare numai în măsura în care sunt confirmate și de alte mijloace de probă.” ,

iar potrivit art. 56 alin. 1 C.proc.fisc.,

„(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligația să pună la dispoziție organului fiscal registre, evidențe, documente de afaceri și orice alte înscrisuri. În același scop, organul fiscal are dreptul să solicite înscrisuri și altor persoane cu care contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau juridice.”

Deși prevederile art. 52 alin. 1 și ale art. 56 alin. 1 C.proc.fisc. fac referire la informațiile și respectiv înscrisurile solicitate de organele fiscale, stabilind obligația contribuabilului de a furniza aceste informații și înscrisuri, dreptul organului fiscal de a le solicita trebuie analizat din perspectiva prevederii de principiu din art. 7 alin. 3 C.proc.fisc., aceste prevederi având caracter procedural. Astfel, este adevărat că organul fiscal are dreptul de a stabili ce informații și înscrisuri sunt relevante pentru determinarea situației fiscale a contribuabilului, urmat de dreptul de a le solicita acestuia din urmă, dar acest drepturi sunt limitate de prevederile legale incidente.

Cu alte cuvinte, organul fiscal trebuie să colecteze informațiile și înscrisurile relevante pentru determinarea situației fiscale a unui contribuabil numai dintre cele cu privire la care legea nu instituie limitări în ceea ce privește comunicarea lor.

Caracterul procedural al prevederilor art. 56 alin. 1 C.proc.fisc. are ca efect aplicarea acestora în cadrul stabilit prin normele de principiu. În vederea determinării acestui cadru de aplicare, este necesară stabilirea limitărilor legale aplicabile dreptului organelor fiscale de a solicita informații și documente.

 2. Limitări legale ale dreptului organelor fiscale de a solicita informații și documente

Pentru a corela prevederile generale prezentate mai sus, care consacră dreptul organelor fiscale de a solicita documente, ca element necesar al exercitării dreptului acestor organe de a stabili situația fiscală a unui contribuabil, cu normele specifice ce instituie în cazul anumitor profesii obligații stricte de păstrare a secretului profesional, art. 59 C.proc.fiscală stabilește sfera și drepturile persoanelor care pot refuza transmiterea de informații către organele fiscale. În sfera de aplicare a prevederilor art. 59 C.proc.fiscală sunt incluși și avocații și persoanele care participă la exercitarea profesiei.

Potrivit art. 59 C.proc.fisc. [Dreptul altor persoane de a refuza furnizarea de informații],

„(1) Pot refuza să furnizeze informații cu privire la datele de care au luat cunoștință în exercitarea activității lor preoții, avocații, notarii publici, consultanții fiscali, executorii judecătorești, auditorii, experții contabili, medicii și psihoterapeuții, cu excepția informațiilor cu privire la îndeplinirea obligațiilor fiscale stabilite de lege în sarcina lor.

(2) Sunt asimilate persoanelor prevăzute la alin. (1) asistenții, precum și persoanele care participă la activitatea profesională a acestora.

(3) Persoanele prevăzute la alin. (1), cu excepția preoților, pot furniza informații, cu acordul persoanei despre care au fost solicitate informațiile.

(4) În regim derogatoriu de la prevederile alin. (1)-(3), în vederea clarificării și stabilirii reale a situației fiscale a contribuabililor, organele fiscale au competența de a solicita informații și documente cu relevanță fiscală ori pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, după caz, iar notarii publici, avocații, executorii judecătorești, organele de poliție, organele vamale, serviciile publice comunitare regim permise de conducere și înmatriculare a vehiculelor, serviciile publice comunitare pentru eliberarea pașapoartelor simple, serviciile publice comunitare de evidență a persoanelor, precum și orice altă entitate care deține informații ori documente cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil au obligația furnizării acestora fără plată.”

Prin aceste prevederi sunt stabilite limitări ale dreptului organelor fiscale de a colecta informații de la avocați pe care le consideră relevante pentru determinarea situației fiscale a unui contribuabil. Contribuabilul astfel avut în vedere poate fi atât avocatul cât și clientul acestuia.

Coordonatele limitării astfel instituite sunt următoarele:

a)     Obiectul informațiilor care nu pot fi divulgate de avocați este reprezentat de acele date la care aceștia au avut acces în exercitarea activității lor, fie prin transmitere direct de către client, fie indirect. Având în vedere diversitatea informațiilor la care au acces avocații în cadrul exercitării activității profesionale, precum și reglementările exprese și imperative referitoare la obligația păstrării secretului profesional de către avocat (detaliate în continuare la punctul 3 al acestei analize), aceste informații aflate potențial în posesia avocaților pot fi structurate – în temeiul acestor prevederi legale imperative referitoare la secretul profesional – în informații publice și informații supuse secretului profesional. Principiul instituit de art. 59 alin. 1 C.proc.fisc. este că avocatul are dreptul de a nu divulga organelor fiscale informații supuse secretului profesional, putând face acest lucru doar cu acordul expres al persoanei despre care au fost solicitate informațiile (art. 59 alin. 3 C.proc.fisc.).

b)     Sunt exceptate de la acest principiu două categorii de informații aflate în posesia avocatului și protejate de secretul profesional: (i) informații legate de îndeplinirea de către avocați a obligațiilor fiscale care le revin (alin. 1 teza finală) și (ii) informații și documente care au relevanță fiscală sau servesc identificării contribuabililor sau a materiei impozabile sau taxabile (alin. 4). Informațiile și documentele din această a doua categorie privesc clienții din perspectiva acestei analize a transmiterii informațiilor din contractul de asistență juridică.

Având în vedere faptul că excepția de la dreptul avocaților de a refuza transmiterea de informații reintroduce criteriul relevanței pentru stabilirea situației fiscale a contribuabilului și deci libertatea de apreciere a acestei relevanțe de către organele fiscale, se pune problema delimitării informațiilor protejate de dispoziția de principiu a alin. 1 al art. 59 C.proc.fisc., informații înglobate sferei secretului profesional, de informațiile care au relevanță fiscală și care pot fi solicitate de organul fiscal.

Pentru a da efect dispoziției legale de principiu din alin. 1 al art. 59 C.proc.fisc., față de care prevederile alin. 4 al aceluiași articol instituie o excepție, relevanța fiscală trebuie să fie una directă, în sensul că informațiile solicitate de organele fiscale trebuie să privească direct elementele determinării calității de contribuabil a unei persoane (client al avocatului) și/sau ale determinării materiei impozabile sau taxabile aflate în patrimoniul acestei persoane.

Potrivit principiului instituit de art. 59 alin. 1 C.proc.fisc. obligațiile imperative de păstrare a secretului profesional de către avocați sunt o limită legală a obligației avocatului de a transmite informații către organele fiscale, excepția fiind dată de situația în care unele informații protejate de secretul profesional au relevanță fiscală. Fiind vorba despre o excepție a cărei condiție de aplicare este existența relevanței fiscale, această condiție trebuie să fie întrunită pentru a permite aplicarea excepției. Cu alte cuvinte, organele fiscale vor putea solicita avocatului informații supuse secretului profesional numai după ce stabilesc relevanța fiscală a obligațiilor solicitate.

3. Calificarea informațiilor cuprinse în contractele de asistență juridică

În aceste condiții, contractele de asistență juridică ar putea fi calificate de organele fiscale ca fiind documente relevante pentru determinarea situației fiscale a unui contribuabil, în măsura în care circumstanțele pot justifica o astfel de calificare (în condițiile în care evaluarea circumstanțelor de fapt se face de către organul fiscal, conform art. 7 C.proc.fisc.) numai dacă nu există o prevedere legală care să stabilească o limită în ceea ce privește comunicarea acestora. În cazul în care o astfel de limită legală există și ea privește (inclusiv) comunicarea de informații și înscrisuri către organele fiscale, limita astfel reglementată se va impune acestor organe. În consecință, prevederile art. 7 alin. 3 C.proc.fisc. împreună cu normele care stabilesc interdicția comunicării informațiilor sau înscrisurilor respective vor fi temeiul limitării aplicării prevederilor art. 52 alin. 1 și ale art. 56 alin. 1 C.proc.fisc. cu privire la aceste informații și înscrisuri.

Având în vedere această structură de interpretare a prevederilor legale ce ar putea constitui temeiul calificării și solicitării contractelor de asistență juridică drept înscrisuri relevante pentru determinarea situației fiscale a unui contribuabil care obține venituri din exercitarea profesiei de avocat, considerăm că se impune analiza măsurii în care prevederile referitoare la secretul profesional și confidențialitatea comunicărilor dintre avocat și client reprezintă o limită pentru comunicarea către organele fiscale a contractului de asistență juridică.

Obligația avocatului de a păstra secretul profesional este reglementată de art. 11 din Legea nr. 51/1995 privind organizarea și exercitarea profesiei de avocat, cu modificările ulterioare, potrivit căruia „Avocatul este dator să păstreze secretul profesional privitor la orice aspect al cauzei care i-a fost încredințată, cu excepția cazurilor prevăzute expres de lege.” Potrivit art. 1 alin. 2 lit. e) din Statutul profesiei de avocat unul dintre principiile fundamentale ale exercitării acestei profesii este păstrarea secretului profesional. Principiul este detaliat de mai multe prevederi ale Statutului care fac referire la informațiile și înscrisurile care cad sub incidența secretului profesional, acestea fiind în principiu legate de aspectele cauzei care a fost încredințată de client avocatului.

Potrivit art. 8 din Statului profesiei de avocat,

„(1) Secretul profesional este de ordine publică.

(2) Avocatul este dator să păstreze secretul profesional privitor la orice aspect al cauzei care i-a fost încredințată.

(3) Avocatul nu poate fi obligat în nicio circumstanță și de către nicio persoană să divulge secretul profesional. Avocatul nu poate fi dezlegat de secretul profesional nici de către clientul său și nici de către o altă autoritate sau persoană. Se exceptează însă cazurile în care avocatul este urmărit penal, disciplinar sau atunci când există o contestație în privința onorariilor convenite, exclusiv pentru necesități stricte pentru apărarea sa.

(4) Obligația de a păstra secretul profesional nu împiedică avocatul să folosească informațiile cu privire la un fost client, dacă acestea au devenit publice.”

Potrivit art. 9 din Statutul profesiei de avocat,

„(1) Obligația de a păstra secretul profesional este absolută și nelimitată în timp. Obligația se întinde asupra tuturor activităților avocatului, ale asociaților săi, ale avocaților colaboratori, ale avocaților salarizați din cadrul formei de exercitare a profesiei, inclusiv asupra raporturilor cu alți avocați.

(2) Obligația de a păstra secretul profesional revine și persoanelor cu care avocatul conlucrează în exercitarea profesiei, precum și salariaților săi. Avocatul este dator să le aducă la cunoștință această obligație.

(3) Obligația de a păstra secretul profesional revine tuturor organelor profesiei de avocat și salariaților acestora cu privire la informațiile cunoscute în exercitarea funcțiilor și atribuțiilor ce le revin.”

Potrivit art. 10 din Statutul profesiei de avocat,

„(1) Orice comunicare sau corespondență profesională între avocați, între avocat și client, între avocat și organele profesiei, indiferent de forma în care a fost făcută, este confidențială.

(2) În relațiile cu avocații înscriși într-un barou dintr-un stat membru al Uniunii Europene, avocatul este obligat să respecte dispozițiile speciale prevăzute de Codul deontologic al avocaților din Uniunea Europeană.

(3) În relațiile cu un avocat înscris într-un barou din afara Uniunii Europene, avocatul trebuie să se asigure, înainte de a schimba informații confidențiale, că în țara în care își exercită profesia confratele străin există norme ce permit asigurarea confidențialității corespondenței și, în caz contrar, să încheie un acord de confidențialitate sau să îl întrebe pe clientul său dacă acceptă, în scris, riscul unui schimb de informații neconfidențiale.

(4) Corespondența și informațiile transmise între avocați sau între avocat și client, indiferent de tipul de suport, nu pot fi în niciun caz aduse ca probe în justiție și nici nu pot fi lipsite de caracterul confidențial.”

Potrivit art. 113 din Statutul profesiei de avocat,

„Avocatul este confidentul clientului în legătură cu cazul încredințat. Confidențialitatea și secretul profesional garantează încrederea în avocat și constituie obligații fundamentale ale avocatului.”

Potrivit art. 228 alin. 2 din Statutul profesiei de avocat

„(2) Secretul profesional vizează toate informațiile și datele de orice tip, în orice formă și pe orice suport, furnizate avocatului de către client în scopul acordării asistenței juridice și în legătură cu care clientul a solicitat păstrarea confidențialității, precum și orice documente redactate de avocat care conțin sau se fundamentează pe informațiile ori datele furnizate de client în scopul acordării asistenței juridice și a căror confidențialitate a fost solicitată de client.”

Dacă prevederile Statutului înfățișate mai sus includ în mod clar în sfera secretului profesional și a confidențialității toate aspectele legate de cauza ce face obiectul activității profesionale a avocatului, includerea în această sferă a contractului de asistență juridică, reprezentând suportul acestei activități, se impune a fi analizată.

Rolul contractului de asistență juridică în cadrul relației avocat-client este redat de art. 29 și 31 alin. 3 din Legea nr. 51/1995 și de mai multe prevederi ale Statutului.

Potrivit art. 108 din Statutul profesiei de avocat,

„(1) Dreptul avocatului de a asista, a reprezenta ori a exercita orice alte activități specifice profesiei se naște din contractul de asistență juridică, încheiat în formă scrisă între avocat și client ori mandatarul acestuia.”

Potrivit art. 221 din Statutul profesiei de avocat

„(1) Dreptul avocatului de a asista, de a reprezenta ori de a exercita orice alte activități specifice profesiei se naște din contractul de asistență juridică, în conformitate cu dispozițiile prezentului statut. Contractul prevede în mod expres obiectul și limitele mandatului primit, precum și onorariul stabilit.”

Întrucât potrivit normelor din Legea nr. 51/1995 și din Statutul profesiei de avocat referitoare la contractul de asistență juridică informații precum descrierea obiectului activității avocatului, a onorariului cuvenit acestuia precum și limitele mandatului încredințat de client avocatului sunt incluse în contractul de asistență juridică, aceste informații vor fi incluse în sfera secretului profesional. Prin elementele sale menite să descrie detaliile relației dintre avocat și clientul său, contractul de asistență juridică aparține domeniului de confidențialitate impus formelor de exercitare a profesiei de avocat prin prevederile legale și statutare incidente. Mai mult, trebuie avut în vedere faptul că normele imperative privind secretul profesional sunt menite să protejeze clientul și avocatul din perspectiva asigurării dreptului la apărare al clientului ca drept fundamental consacrat la nivel constituțional.

În aceste condiții, faptul că informații care nu au caracter public legate de obiectul activității avocatului sunt incluse într-un contract de asistență juridică nu modifică principiul protejării acestor informații prin intermediul secretului profesional. Contractul de asistență juridică ce include informații legate de cauza încredințată de client avocatului sau de obiectul activității avocatului convenit de părți va intra în sfera de protecție a normelor imperative ce instituie obligația protejării secretul profesional. În ipoteza în care aceste informații sunt deja publice, contractul de asistență juridică va fi un act care nu va intra în categoria celor protejate prin secretul profesional. Contractul de asistență juridică în sine, ca instrumentum, nu este inclus de plano în această categorie, ci va intra în sfera de protecție a secretului profesional numai în măsura și datorită informațiilor legate de client pe care le-ar putea conține.

În aceste condiții, contractul de asistență juridică va intra în sfera informațiilor protejate de secretul profesional numai în măsura și în ceea ce privește conținutul său care nu are caracter public.

Având în vedere această complexitate de structură a contractului de asistență juridică, nu este posibilă o caracterizare globală a informațiilor pe care le cuprinde. Unele informații incluse în contract vor fi integrate în mod imperativ sferei secretului profesional, datorită conținutului lor, dar în principal datorită faptului că nu au caracter public.

Întrucât potrivit prevederilor art. 59 alin. 4 din Codul de procedură fiscală organele fiscale au totuși acces și la acele informații incluse în sfera secretului profesional care au o relevanță directă pentru stabilirea calității de contribuabil a clientului sau pentru determinarea materiei impozabile sau taxabile aflate în patrimoniul clientului, aceste informații exceptate de la regula imperativă a secretului profesional trebuie să fie identificate ca atare de către organul fiscal în cererea de informații adresată avocatului.

Pe linia distincției între informațiile publice și cele supuse secretului profesional urmează a se determina relevanța informațiilor din oricare din aceste două categorii pentru stabilirea situației fiscale a unui contribuabil – fie el clientul sau avocatul. Dacă sunt stabilite ca relevante în acest sens informații deja publice, organul fiscal poate solicita aceste informații și în forma în care ele se regăsesc în contractul de asistență juridică. Dacă relevanța este stabilită în ceea ce privește informații supuse secretului profesional, avocatul va trebui de asemenea să pună astfel de informații la dispoziția organului fiscal.

Deoarece condiția legală pentru a fi în prezența excepției de la preeminența secretului profesional instituite prin art. 59 alin. 4 C.proc.fisc. este relevanța informațiilor solicitate pentru stabilirea situației fiscale a contribuabilului – client al avocatului – îndeplinirea acestei condiții legale trebuie să fie demonstrată de către organul fiscal. Acesta nu poate solicita contractul de asistență juridică pentru ca după analiza lui să determine dacă include informații relevante, deoarece în acest mod ar avea acces la informații supuse secretului profesional și care nu au relevanța cerută de alin. 4 al art. 59 C.proc.fisc., informații cu privire la care nu există obligația dezvăluirii, conform prevederilor alin. 1 al art. 59 C.proc.fisc.

În măsura în care apreciază că informații relevante pentru stabilirea situației fiscale a clientului sau a avocatului sunt incluse într-un contract de asistență juridică, organul fiscal va putea solicita tipuri de informații (onorariu, termene de plată etc.) iar avocatul va avea obligația de a pune la dispoziția organului fiscale extrasele relevante din contract. În nici un caz însă organul fiscal nu va putea determina în mod generic ca fiind relevant din punct de vedere fiscal conținutul integral al contractului de asistență juridică, tocmai pentru că varietatea de informații pe care acesta le conține exclude o astfel de calificare de ordin general.

4. Concluzii

În temeiul raționamentului expus în această analiză, considerăm că (1) principiul rolului activ al organelor fiscale întemeiază dreptul acestora de a solicita informații și documente și obligația persoanelor cărora li se adresează o astfel de solicitare de a le pune dispoziție, dar (2) acest drept al organelor fiscale nu este nelimitat, ci îngrădit pe de o parte de aprecierea situației de fapt, sub aspectul relevanței din punct de vedere fiscal a informațiilor și documentelor solicitate, iar pe de altă parte de existența unor limite legale, iar (3) o limită legală a exercitării de către organele fiscale a acestui drept de a solicita informații o reprezintă obligațiile legale imperative ce instituie protecția secretului profesional.

Pornind de la existența acestei limite constând în secretul profesional și având în vedere obligațiile stricte în acest sens impuse avocaților, considerăm că (4) informațiile cuprinse în contractul de asistență juridică vor fi incluse în sfera secretului profesional în măsura în care nu au caracter public, iar (5) întrucât dreptul organelor fiscale de a solicita informații supuse secretului profesional este o excepție de la principiul protecției secretului profesional, excepție condiționată de relevanța fiscală a acestor informații, (6) condiția de aplicare a excepției trebuie să existe anterior și să justifice astfel aplicarea excepției, apreciem că (7) organele fiscale nu pot solicita contractul de asistență juridică în integralitatea sa ci doar acele tipuri de informații cuprinse în acesta pe care le identifică a avea relevanță fiscală. În temeiul unei astfel de solicitări care indică acele informații relevante din punct de vedere fiscal, avocatul va pune la dispoziția organelor fiscale extrase din contractul de asistență juridică, deoarece numai în acest mod se asigură respectarea de către avocați a obligațiilor imperative care le revin de a asigura protecția secretului profesional, ca element al dreptului fundamental, constituțional, la apărare.

Orice interpretare contrară a dispozițiilor aplicabile ale Codului de procedură fiscală, analizate mai sus, în sensul că informațiile aflate în posesia avocatului și aparținând sferei secretului profesional (reprezentând acele informații care nu au caracter public) sunt accesibile necondiționat organelor fiscale ar lipsi de efecte dispozițiile exprese ale art. 59 alin. 1 C.proc.fisc.. Aceste prevederi instituie principiul limitării de către obligația păstrării secretului profesional a dreptului organelor fiscale de a avea acces la informații. Pentru a depăși această limită legală și a se plasa în câmpul excepției instituite prin alin. 4 al aceluiași articol 59, organele fiscale trebuie să justifice relevanța fiscală a informațiilor solicitate.

Acest mecanism va fi aplicabil tuturor informațiilor supuse secretului profesional aflate în posesia avocaților, inclusiv celor cuprinse în contractul de asistență juridică.

Solicitarea organelor fiscale trebuie să facă referire la informațiile considerate a avea relevanță fiscală, pentru a justifica aplicarea excepției ce permite transmiterea acestor obligații iar nu a principiului ce împiedică o astfel de transmitere. În aceste condiții, organul fiscal nu poate solicita un document ce conține astfel de informații supuse secretului profesional – așa cum este de exemplu contractul de asistență juridică – în integralitatea sa, ci doar extrasele care prin relevanță se încadrează în excepția permisă.

[1] În redactarea prezentei analize am avut în vedere forma O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările în vigoare la data de 26 mai 2014.

[2] Existența unor limitări ale dreptului statelor de a colecta informații referitoare la situația fiscală a contribuabilului este recunoscută de art. 17 alin. 2 al Directivei 2011/16/UE privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal (JO L64 din 11.03.2014) precum și în Modelul OECD al convenției de evitare a dublei impuneri (art. 26.2). Pentru o analiză a efectelor limitărilor naționale asupra aplicării Directivei 77/799/EEC cu privire la asistența reciprocă a autorităților competente ale Statelor Membre în domeniul impunerii directe, anumitor accize și al impunerii primelor de asigurare (JO L73 din 19 martie 1976), cu modificările ulterioare,și schimburilor de informații, valabilă și în ceea ce privește Directiva 2011/16/UE, Ben Terra, P. Wattel, European Tax Law, ed. 5, Wolters Kluwer 2008, p. 674-675.