• Noul cod fiscal. Distincții și confuzii terminologice:”profesii independente”, ”activitate independentă”, ”venituri din profesii independente”, ”venituri din activități independente”, ”venituri din profesii liberale”, ”activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora”

 
LEGE nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind Codul fiscal

Publicat în  MONITORUL OFICIAL nr. 688 din 10 septembrie 2015

Pe lângă noțiunea de ”profesii liberale”, Noul cod fiscal mai folosește și sintagmele ”profesii independente”, ”activitate independentă”, ”venituri din profesii independente”, ”venituri din activități independente”, ”venituri din profesii liberale”, activități desfășurate de ” de o manieră independentă”,  ”activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora”.

În acest amalgam terminologic, trebuie clarificat sensul fiecărei expresii în parte, în funcție de titlul în care este abordată: impozit pe venit, contribuții sociale sau taxă pe valoare adăugată.

O primă constatare este aceea că legea fiscală face distincție între venituri din profesii independente, respectiv liberale și venituri din activități independente, respectiv dependente.

Din cuprinsul actului normativ se poate observa că legea face referire la venituri ”din profesii” independente/liberale atunci când enumeră la modul general  veniturile impozabile, însă în reglementările de aplicare a acestora se referă la ”activități”. Ca atare, indiferent dacă veniturile sunt provenite din exercițiul unor profesii independente/liberale potrivit definițiilor, natura ”activităților” concrete desfășurate de acestea –independente, respectiv dependente, determină dispozițiile aplicabile.

Disticțiile sunt importante sub aspectul aplicării dispozițiilor legale privind impozitul pe venit, TVA și contribuții sociale.

Însă nu întotdeauna sunt clare, putându-se remarca o inconsecvență în folosirea terminologiei.

1. 1.      Profesii liberale versus profesii libere

O primă observație este acea că Noul cod fiscal renunță la sintagma ”profesii libere” din actuala legislație fiscală, înlocuind-o cu cea de  ”profesii liberale”, ceea ce este mult mai corect sub aspect terminologic.  Prin utilizarea atributului ”libere”,  per a contrario, ar însemna că celelalte profesii nu ar fi libere, ceea ce este împotriva logicii.

Art. 7 (34) din Noul cod fiscal definește profesiile liberale ca fiind ”acele ocupaţii exercitate pe cont propriu de persoane fizice, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective”.

Prin urmare, legea prevede două condiții pentru calificarea unei profesii liberale:

–          să fie exercitată pe cont propriu (deci excluzând un raport de muncă)

–          să fie exercitată potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective

Un alt aspect care poate fi remarcat este acela că pentru definirea profesiei liberale, legea fiscală folosește termenul ”ocupație”, nu  ”activitate”.

Pe de altă parte, se pune întrebarea dacă noțiunea de venituri din profesii ”libere” din accepțiunea codului fiscal în vigoare este echivalentă cu cea a veniturilor din profesii ”liberale, prevăzută de Noul cod fiscal.

Codul fiscal în vigoare nu definește profesiile ”libere”, ci doar enumeră veniturile din profesii libere. Potrivit art. 46, alin. (3) ”Constituie venituri din profesii libere veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii”. Totuși, la alin 1 al art. 46, care enumeră veniturile provenite din activități independente, sunt prevăzute și veniturile provenite din profesii libere, cu condiția să fie exercitate în mod indvidual și/sau într-o formă de asociere.

Potrivit Noului cod fiscal  – Art. 67, alin. 2  – Constituie venituri din profesii liberale veniturile obţinute din prestarea de servicii cu caracter profesional, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective. Aceeași condiție a exercitării profesiei liberale în mod individual și/sau într-o formă de asociere este pusă și la art. 67, alin. 1, care enumeră veniturile din activităţi independente.

Noul cod fiscal prevede o definire mai largă a veniturilor din profesii liberale, în baza unui criteriu și renunțând la o enumerare a profesiilor, care s-ar putea dovedi limitativă în contextul evoluției rapide a profesiilor liberale.

În plus, în sens fiscal,  venituriile sunt considerate ” din profesii liberale” numai dacă această profesie este exercitată în mod individual și/sau într-o asociere. De exemplu, profesia de medic, care este o profesie reglementată și considerată în mod tradițional liberală,  poate fi exercitată atât individual cât și prin contract de muncă. Însă sub aspect fiscal, această profesie va fi considerată independentă și  liberală numai în condițiile în care se exercită individual și/sau într-o formă de asociere.

Așadar, liberalismul tradițional al unei profesii și independența ca principiu al acesteia  nu se confundă cu noțiunea de profesie liberală în sens fiscal și nici cu independeța activităților în sens fiscal.

1. 2.      Profesii liberale,  profesii independente și profesii reglementate

Noul cod fiscal nu definește și profesiile independente, deși face referire la această sintagmă, enumerând printre acestea și profesia de avocat. La art. Articolul 223, lit (l) Venituri impozabile obţinute din România …(l) venituri din profesii independente desfăşurate în România – medic, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor şi alte profesii similare (…).

În accepțiunea legii fiscale, profesiile liberale fac parte din categoria profesiilor independente, însă nu se confundă cu acestea. Profesiile liberale se limitează numai la acelea reglementate prin legi speciale de organizare și exercitare a profesiei respective. Profesiile independente sunt o categorie mai largă, care cuprinde orice mod de exercitare a unei profesii în mod independent, indiferent dacă este sau nu reglementată prin legi speciale,  excluzând însă un contract de muncă sau altă relație de angajare.

Noul cod fiscal nu face referire și la profesiile reglementate. Este însă important să fie marcată și distincția dintre profesiile independente, profesiile liberale și cele reglementate, întrucât deseori se face confuzie între acestea.

Profesiile liberale nu se confundă nici cu profesiile reglementate al căror drept comun  îl reprezintă Legea nr. 200 din 25 mai 2004 privind recunoaşterea diplomelor şi calificărilor profesionale pentru profesiile reglementate din România.

Profesiile reglementate pot să nu fie independente, și cu atât mai puțin liberale, sub aspect fiscal.

Potrivit art. 2 din Legea nr. 200/2004:

(1) Activitatea profesională reglementată reprezintă activitatea profesională pentru care accesul sau exercitarea în România este condiţionată, direct sau indirect, în conformitate cu legislaţia română în vigoare, de deţinerea unui document care să ateste nivelul de formare profesională.

(2) Sunt considerate activităţi profesionale reglementate activităţile exercitate cu titlu profesional, dacă utilizarea unui astfel de titlu este rezervată doar titularilor unor documente care atestă nivelul de formare profesională.

(3) Sunt considerate, de asemenea, activităţi profesionale reglementate activităţile desfăşurate de membrii unei organizaţii profesionale, dacă organizaţia respectivă:

a) are ca obiectiv fundamental promovarea şi menţinerea unui nivel ridicat într-un anumit domeniu profesional;

b) este recunoscută prin legea română în vederea realizării acestui obiectiv;

c) eliberează membrilor săi un document care atestă nivelul de formare profesională;

d) impune membrilor săi respectarea unor reguli de conduită profesională elaborate de aceasta;

e) conferă membrilor săi dreptul de a folosi un titlu profesional sau abrevierea acestuia şi de a beneficia de un statut corespunzător nivelului de formare profesională.

Așadar, condiția de bază a profesiei reglementate este existența unui titlu profesional remis fie de o autoritate publică, fie de o organizație profesională.

Însă, astfel de activități pot fi exercitate atât independent, cât și ca salariat. Or, sub aspect fiscal, activitatea salariată este exclusă din noțiunea activității independente.

Așa cum prevede și art. 1 (1) din Legea 200/2004,  ” Prevederile prezentei legi se aplică oricărui cetăţean al unui stat membru al Uniunii Europene, denumită în continuare U.E., al Spaţiului Economic European, denumit în continuare S.E.E., sau al Confederaţiei Elveţiene care doreşte să exercite în România, în mod independent sau ca salariat, o profesie reglementată de legea română.

Prin urmare, în accepțiunea legii nr. 200/2004, o profesie reglementată poate fi exercitată atât independent, cât și ca salariat, criteriul de distincție este reglementarea prin lege specială a profesiei respective, ceea ce sub aspect fiscal nu are aceeași relevanță. Tocmai de aceea, legea fiscală nu folosește noțiunea de profesie reglementată și nici nu face trimitere la această lege.

1. 3.      Activități independente

Deși Noul cod fiscal nu definește profesiile independente (doar pe cele liberale), definește activitățile independente la art. 7 punctul 3 din cadrul Capitolulului III ”Definiţii”.

Art. 7 (3). activitate independentă – orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 dintre următoarele criterii:

3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru;

3.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi;

3.3. riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea;

3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară;

3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii;

3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;

3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii;

Așadar, pentru ca o activitate să fie considerată independentă trebuie să îndeplinească 4 din cele 7 criterii enunțate mai sus.

Se poate trage concluzia că indiferent de profesia independentă, respectiv liberală, în cadrul căreia se exercită activitățile respective, organul fiscal poate reconsidera veniturile obținute ca fiind provenite din activități dependente, în cazul în care nu sunt îndeplinite 4 din cele 7 criterii prevăzute mai sus.

1. 4.      Venituri provenite profesii sau din activități independente?

Deși Noul cod fiscal definește, la art. 7 (3) ”activitățile independente”, așa cum s-a arătat mai sus,  în cazul aplicării impozitului pe venit, face trimitere la ” venituri din activităţi independente, definite conform art. 67”.

Astfel, potrivit art. 61 – ”Categorii de venituri supuse impozitului pe venit”,  categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor prezentului titlu, sunt următoarele: a) venituri din activităţi independente, definite conform art. 67;

Iar, potrivit art. 67 – ”Definirea veniturilor din activităţi independente”

(1) Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile din activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, veniturile din profesii liberale şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.

(2) Constituie venituri din profesii liberale veniturile obţinute din prestarea de servicii cu caracter profesional, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective.

La rândul său,  art. 67, alin 2 din același cod face distincție între ”venituri din activități independente” și ”venituri din profesii liberale”.

Din contextul actului normativ reiese că aceste distincții sunt făcute  pentru a reglementa aplicarea regulii generale de stabilire a venitului net anual din activităţi independente, determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitate și pentru a excepta veniturile din profesii liberale de la stabilirea venitului net anual pe baza normelor de venit.

La o interpretare sumară a art. 67 alin 1 ar rezulta că atunci când este vorba de impozitul pe venit, veniturile provenite profesii liberale sunt întotdeauna venituri din activități independente, acestea fiind enumerate expres în ”definirea” noțiunii de veniturile din activităţi independente. Mai observăm însă că art. 67 alin 1 nu prevede o definiție, deși mai multe reglementări din noul Cod fiscal fac trimitere la venituri din activităţi independente, ”definite” conform art. 67. Acest articol conține doar o enumerare a tuturor categoriilor de venituri impozabile, care la fel de bine pot intra și în categoria veniturilor din activități  considerate dependente (activități de producție, comerț, prestări servicii etc.)

Or, definiția este o operație logică prin care se determină conținutul unui concept, enumerând particularitățile de bază ale acestuia, ceea ce nu e cazul într-o enumerare, fără stabilirea criteriilor. Ca atare, trimiterile din Codul fiscal la art. 67 sunt improprii și de natură a crea confuzii.

Și în cadrul reglementărilor referitoare la contribuţiile de asigurări sociale de sănătate se face trimitere tot la ”definiția”  prevăzută de art. 67. Conform art. 155 privind categoriile de venituri supuse contribuţiilor de asigurări sociale de sănătate: ”(1) Contribuabilii/Plătitorii de venit la sistemul de asigurări sociale de sănătate, prevăzuţi la art. 153, datorează, după caz, contribuţii de asigurări sociale de sănătate pentru următoarele categorii de venituri: (…) c) venituri din activităţi independente, definite conform art. 67”.

La capitolul privind Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, la  art. 223 privind veniturile impozabile obţinute din România, legea face referire la veniturile obținute din ”profesii” independente, însă în ceea ce privește reglementările privitoare la aplicarea impozitului face referiri la veniturile provenite din  la activități independente.

Potrivit art.  223 – ”Venituri impozabile obţinute din România”, lit l, ” venituri din profesii independente desfăşurate în România – medic, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor şi alte profesii similare – în cazul când sunt obţinute în alte condiţii decât prin intermediul unui sediu permanent sau într-o perioadă ori în mai multe perioade care nu depăşesc în total 183 de zile pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive care se încheie în anul calendaristic vizat;

Articolul 226, însă, vorbește despre tratamentul fiscal al categoriilor de ”venituri din activităţi independente” impozabile în România obţinute de persoane fizice rezidente într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European.

1. 5.      Activități desfășurate ” de o manieră independentă” și activități ”asimilate” profesiilor liberale

În privința aplicării taxei pe valoarea adăugată, Noul cod fiscal, ca și cel în vigoare, prevede  ”nuanțări” în cazul noțiunilor de activitate independentă și celei de profesie liberală.

Potrivit art.  269 – ”Persoane impozabile şi activitatea economică”:

”(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

(…)

(4) Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului.”

În acest context normativ, se pune întrebarea: din moment ce legea definește, mai nou,  ”activitatea independentă”, de ce legiuitorul mai  folosește și noțiunea activitate desfășurată ”în manieră independentă” în definirea activității economice? Există vreo deosebire din punct de vedere fiscal, între activitatea independentă și cea desfășurată în manieră independentă?

Intenția legiuitorului  se poate observa din evoluția normelor metodologice ale actualului cod fiscal, care, prin modificări destul de recente, introduc criterii noi de calificare a persoanelor care ” nu acţionează de o manieră independentă”. Per a contrario, celelalte ar acționa de o manieră independentă.

Astfel, prin HG nr. 77 din 5 februarie 2014 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, punctul (7^1)  se precizează că ” Persoanele care nu sunt legate de angajator printr-un contract individual de muncă, ci prin alte instrumente juridice, (7^1) în condiţiile prevăzute la art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, respectiv atunci când activitatea este exercitată de o persoană care nu dispune de o libertate de organizare corespunzătoare în ceea ce priveşte resursele materiale şi umane folosite pentru exerciţiul activităţii în discuţie, cum ar fi libertatea de a alege colaboratorii, orarul de lucru, baza materială necesare desfăşurării activităţii sale, şi riscul economic inerent acestei activităţi nu este suportat de această persoană. În acest sens a fost pronunţată hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla împotriva Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda.”

În reglementarea anterioară a normelor metodologice, la punctul (7^1) se preciza doar că ”În sensul art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, se consideră că nu acţionează de o manieră independentă persoana care desfăşoară o activitate dependentă potrivit art. 7 din Codul fiscal”.

Or, criteriile de calificare a activității independente, prevăzute de HG nr. 77/2014 în cazul determinării persoanelor impozabile cu TVA  au fost preluate în definiția activității independente, atât de Legea nr. 187 din 2 iulie 2015 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 6/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât și de Noul Cod fiscal.

În aceste condiții se pune întrebarea de ce mai era necesară folosirea unei terminologii diferite în Noul Cod fiscal, respectiv ” activități independente” și ”activități exercitate de o manieră independentă”?

Pe de altă parte, în condițiile în care Noul cod fiscal definește profesiile liberale,  ce mai înseamnă profesii ”asimilate” celor liberale?  Această exprimare era explicabilă în contextul în care nu erau definite profesiile libere, ci doar enumerate. Însă actuala definiție este capabilă să surprindă și evoluția lor.

Este foarte clar că în materie de TVA legiuitorul dorește să acopere orice fel de activitate economică, indiferent de aparența juridică a acesteia, conform principiului neutralității fiscale. Însă asemenea ”nuanțări” sau extinderi neexplicate ale termenilor pot da naștere la abuzuri.

Dacă adăugăm și treminologiile folosite în alte acte normative, inclusiv noțiunea de liber profesionist, din acest amalgam terminologic nu poate rezulta decât confuzia.