Precizări în noile reglementări fiscale privind obligația avocaților de a furniza organului fiscal informaţii şi documente cu relevanţă fiscală
Precizări în noile reglementări fiscale privind obligația avocaților de a furniza organului fiscal informaţii şi documente cu relevanţă fiscală
- Precizări în noile reglementări fiscale privind obligația avocaților de a furniza organului fiscal informaţii şi documente cu relevanţă fiscală
Publicată în Monitorul Oficial nr. 22 din 13 ianuarie 2016
O chestiune ambiguă, care ar fi avut nevoie de o reglementare mai clară în noile coduri în materie fiscală, se referă la limitele obligației avocaților de a furniza organului fiscal informaţii şi documente cu relevanţă fiscală sau pentru identificarea contribuabililor, a materiei impozabile ori taxabile cu privire la clienți. În condițiile în care avocații au dreptul de a refuza furnizarea de informații cu privire la datele de care au luat cunoştinţă în exercitarea activităţii lor, se pune problema care sunt categoriile de informații prentru care există obligația de furnizare către organul fiscal.
Conform art. 494, alin 12 din Noul Cod Fiscal, ” În vederea clarificării şi stabilirii reale a situaţiei fiscale a contribuabililor, compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale au competenţa de a solicita informaţii şi documente cu relevanţă fiscală sau pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, după caz, iar notarii, avocaţii, executorii judecătoreşti, organele de poliţie, organele vamale, serviciile publice comunitare pentru regimul permiselor de conducere şi înmatriculare a vehiculelor, serviciile publice comunitare pentru eliberarea paşapoartelor simple, serviciile publice comunitare de evidenţă a persoanelor, precum şi orice altă entitate care deţine informaţii sau documente cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil au obligaţia furnizării acestora fără plată”.
Noile norme metodologice de aplicare a codului fiscal aduc o precizare binevenită acestor reglementări, în sensul că organele fiscale trebuie mai întâi să solicite aceste informaţii şi documente cu relevanţă fiscală contribuabililor în cauză (clientul avocatului) și numai în cazul în care acestea nu sunt concludente, le pot solicita și avocaților sau altor persoane care le dețin.
Conform punctului nr. 170 din normele metodologice, ” În vederea aplicării art. 494 alin. (12) din Codul fiscal, pentru stabilirea reală a situaţiei fiscale a contribuabililor, organele fiscale ale autorităţilor administraţiei publice locale au competenţa de a solicita informaţii şi documente cu relevanţă fiscală contribuabililor în cauză, iar în cazul în care informaţiile nu sunt concludente, autorităţile administraţiei publice locale pot solicita registrului comerţului, Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, notarilor, avocaţilor, executorilor judecătoreşti, organelor de poliţie, organelor vamale, serviciilor publice comunitare pentru regimul permiselor de conducere şi înmatriculare a vehiculelor, serviciilor publice comunitare pentru eliberarea paşapoartelor simple, serviciilor publice comunitare de evidenţă a persoanelor, precum şi oricărei altei entităţi care deţine informaţii sau documente cu privire la bunuri impozabile ori taxabile sau pentru identificarea contribuabililor ori a materiei impozabile ori taxabile, după caz, menţionând corect denumirea persoanei fizice/juridice, codul numeric personal/codul de identificare fiscală, domiciliul/sediul acestora sau orice alte informaţii”.
Aceste dispoziții trebuie abordate însă în coroborare cu art. 67 alin. 1 din codul de procedură fiscală (Legea nr. 207 din 20 iulie 2015) referitor la ”Dreptul altor persoane de a refuza furnizarea de informaţii”, potrivit căruia ”Pot refuza să furnizeze informaţii cu privire la datele de care au luat cunoştinţă în exercitarea activităţii lor preoţii, avocaţii, notarii publici, consultanţii fiscali, executorii judecătoreşti, auditorii, experţii contabili, medicii şi psihoterapeuţii. Aceste persoane nu pot refuza furnizarea informaţiilor cu privire la îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de legislaţia fiscală în sarcina lor”.
Neclarități
Însă din aplasarea acestor reglementări în noul cod fiscal rezultă anumite neclarități.
În primul rând, acestea sunt preluate în noul cod fiscal din vechiul cod de procedură fiscală, unde erau prevăzute în mod expres pe cale de excepție/ derogări de la dreptul avocatului de a refuza furnizarea de informații cu privire la datele de care au luat cunoştinţă în exercitarea activităţii lor. (Art. 59, alin. 4 din OG nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedură fiscală).
În al doilea rând, în noul cod fiscal, aceste norme cu privire la obligația avocaților de a furniza informații pentru stabilirea reală a situaţiei fiscale a contribuabililor (clienților) sunt plasate la capitolul XII Dispoziții finale, la art. 494 ”Implicații bugetare ale impozitelor și taxelor locale”, ceea ce pune semne de întrebare cu privire la sfera informațiilor şi documentelor cu relevanţă fiscală sau pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile relevante (referitoare la clienți) pe care avocații ar putea fi obligați să le furnizeze organului fiscal. Într-o asemenea organizare a textului de lege s-ar putea deduce că este vorba numai despre informații relevante pentru stabilirea de taxe și impozite locale. Totuși, această interpretare nu ar fi în rațiunea legii dacă ținem cont de istoricul reglementărilor în acest sens de până acum.
E greu de înțeles care au fost rațiunile eliminării acestor dispoziții din codul de procedură fiscală, unde erau prevăzute ca normă derogatorie de la dreptul de a nu furniza informații și de ce au fost inserate în codul fiscal, la un capitol ce tratează alte aspecte privind implicațiile bugetare ale impozitelor și taxelor locale.
În vechiul cod de procedură fiscală obligația avocatului de a furniza informații organului fiscal apărea foarte clar ca excepție de la regula posibilității refuzului de a furniza astfel de informații, fiind precizat expres că este ”regim derogatoriu” Astfel, conform art. 59 alin. 1 ”Dreptul altor persoane de a refuza furnizarea de informaţii” (1) Pot refuza să furnizeze informaţii cu privire la datele de care au luat cunoştinţă în exercitarea activităţii lor (…) avocaţii (…), cu excepţia informaţiilor cu privire la îndeplinirea obligaţiilor fiscale stabilite de lege în sarcina lor.” Iar potrivit alin. 4 al art. 59, ” (4) În regim derogatoriu de la prevederile alin. (1) – (3), în vederea clarificării şi stabilirii reale a situaţiei fiscale a contribuabililor, compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale au competenţa de a solicita informaţii şi documente cu relevanţă fiscală ori pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, după caz, iar notarii publici, avocaţii, (…) au obligaţia furnizării acestora fără plată.
Precizări cu privire la dreptul de apreciere a relevanței fiscale de către organul fiscal
Totuși, indiferent de tehnica legislativă defectuaoasă, de locul în care sunt plasate, ”dreptul organelor fiscale de a solicita informații supuse secretului profesional este o excepție de la principiul protecției secretului profesional, excepție condiționată de relevanța fiscală a acestor informații”[1].
În acest context, se pune problema determinării relevanței fiscale a informațiilor. O serie de precizări referitoare la dreptul la apreciere al organului fiscal sunt împrăștiate în codul fiscal și în cel de procedură fiscală.
O primă observație este aceea că informațiile și documentele cu relevanță fiscală pot fi solicitate de organul fiscal contribuabilului sau avocatului acestuia numai în scopul clarificării şi stabilirii reale a situaţiei fiscale a contribuabililor (art. 494 alin. (12) din Codul fiscal), cu alte cuvinte a datoriilor pe care le are contribuabilul respectiv la bugetul statului.
În acest scop, ”organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege (art. 6, alin. 1, Codul de procedură Fiscală)
De asemenea, ” În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor. În situaţia în care organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă.”
O precizare foarte importantă adusă de noul cod de pocedură fiscală este aceea că ” (2) Organul fiscal îşi exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia” (art. 6, alin 2, Codul de procedură Fiscală). Astfel este reglementat expres principiul rezonabilității și echității, ca mod de conduită al organelor fiscale atunci când acestea își exercită dreptul la apreciere.
De asemenea, tot sub aspectul criteriilor de apreciere ale organului fiscal, noul cod de procedură fiscală detaliază conceptul prevalenței conținutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal.
Art. 14 – ” Prevalenţa conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal”
(1) Veniturile, alte beneficii şi elemente patrimoniale sunt supuse legislaţiei fiscale indiferent dacă sunt obţinute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale.
(2) Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora.
(3) Organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale.
In concluzie, organul fiscal are dreptul de a solicita contribuabilului, respectiv avocatului acestuia informații fiscale numai în scopul clarificării şi stabilirii reale a situaţiei fiscale a contribuabililor și este îndreptățit să aprecieze relevanța fiscală a informațiilor și documentelor numai prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia. În exercitarea dreptului la apreciere economicul prevalează asupra juridicului.